La tassazione dei canoni di locazione non riscossi: regime vigente, differenze tra locazioni abitative e commerciali, e momento di cessazione dell’imponibilità

1. Introduzione

L’art. 26, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) enuncia, per gli immobili che producono reddito fondiario, una regola di imputazione che prescinde dalla materiale riscossione dei frutti civili. Il reddito concorre alla formazione del reddito complessivo del possessore, per il periodo d’imposta in cui si verifica il possesso, secondo il maggiore tra rendita catastale rivalutata e canone di locazione ridotto nella misura normativamente prevista. La fonte legislativa assume quindi come indice di capacità contributiva non già il flusso monetario concretamente conseguito, bensì l’attitudine reddituale del bene e, quando il bene è locato, il corrispettivo risultante dal rapporto negoziale.[1]

La morosità del conduttore pone in evidenza la tensione interna a tale costruzione. Da un lato, il locatore resta titolare di un credito contrattuale e conserva gli strumenti civilistici per ottenerne l’adempimento o per sciogliere il rapporto; dall’altro, egli può trovarsi assoggettato a imposizione su canoni che non hanno alimentato la sua disponibilità finanziaria. La disciplina positiva non risolve questa tensione con una soluzione uniforme. Il legislatore ha predisposto una deroga specifica per le locazioni di immobili abitativi, progressivamente ampliata per i contratti più recenti; non ha invece previsto un meccanismo speculare per i contratti a uso diverso dall’abitativo.

Occorre pertanto tenere distinti quattro piani, che nella pratica sono sovente sovrapposti: la maturazione della morosità, l’avvio dell’iniziativa giudiziale o stragiudiziale, la cessazione civilistica del contratto e la prova del mancato pagamento ai fini della disciplina speciale delle abitazioni. Ugualmente distinta è la regolazione dell’imposta di registro, nella quale la registrazione della cessazione e il versamento dell’imposta hanno presupposti e termini propri. Le conclusioni che seguono riguardano il reddito fondiario del locatore persona fisica nei limiti dell’art. 26 TUIR; non esauriscono i rimedi che possano derivare da differenti regimi reddituali.

2. Locazioni abitative

2.1. La deroga introdotta per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2020

L’art. 3-quinquies del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 giugno 2019, n. 58, ha modificato l’art. 26, comma 1, TUIR. Per i contratti di locazione di immobili a uso abitativo stipulati dal 1° gennaio 2020, i canoni non percepiti non concorrono a formare il reddito se la mancata percezione è comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento.[2] Il dato normativo anticipa, rispetto al sistema previgente, il momento nel quale il locatore può non assoggettare a imposizione il canone insoluto: non è più necessario attendere l’esito del procedimento di convalida per ottenere la non concorrenza del canone relativo al periodo d’imposta.

La precisazione è necessaria perché la riforma viene talvolta descritta, in modo ellittico, come se avesse trasformato ogni documento giudiziale relativo alla morosità in presupposto del credito d’imposta. Non è così. La non concorrenza reddituale dei canoni non percepiti, per i contratti dal 2020, è collegata alla prova della mancata percezione resa mediante intimazione di sfratto per morosità o ingiunzione di pagamento. Il credito d’imposta per le imposte versate sui canoni scaduti e non riscossi resta invece correlato all’accertamento intervenuto nel procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto. Le due conseguenze operano su piani diversi e non possono essere fatte coincidere.

2.2. Contratti anteriori e credito d’imposta

Per i contratti stipulati anteriormente al 1° gennaio 2020 continua ad applicarsi il precedente assetto dell’art. 26, comma 1, TUIR. In tale regime, i canoni di locazione abitativa non percepiti concorrono al reddito fino alla conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità. La diversa disciplina temporale dipende dalla clausola di applicazione introdotta dal legislatore e impone al professionista di acquisire, oltre agli atti relativi all’insolvenza, la data di stipulazione del contratto. Non è consentito estendere per analogia ai rapporti anteriori il più favorevole criterio probatorio previsto per i contratti dal 2020.

Quando il canone è stato dichiarato e tassato in annualità precedenti, il meccanismo restitutorio non opera mediante una rettifica indiscriminata dei redditi storici. L’art. 26 riconosce un credito d’imposta di ammontare pari alle imposte versate sui canoni scaduti e non riscossi, come accertati nell’ambito del procedimento di convalida di sfratto per morosità. La quantificazione del credito richiede dunque una ricostruzione puntuale delle annualità, dei canoni inclusi nel reddito imponibile e dell’imposta effettivamente corrisposta. Esso va distinto dalla mera deduzione di una perdita o dall’inesigibilità civilistica del credito.

Se i canoni, pur precedentemente non riscossi, sono incassati in periodi d’imposta successivi, il TUIR prevede la tassazione separata dei redditi conseguiti a titolo di rimborso di imposte o di restituzione di oneri e, per quanto qui rileva, dei canoni di locazione non percepiti nei periodi precedenti e assoggettati alla disciplina dell’art. 26. Il richiamo pertinente è all’art. 17, comma 1, lett. n-bis), con applicazione dell’art. 21 TUIR per la determinazione dell’imposta separata.[3] Il recupero successivo non legittima quindi, di per sé, la ricostituzione retroattiva dell’ordinario reddito fondiario del periodo in cui il canone era rimasto insoluto.

La disciplina va letta in coerenza con la funzione probatoria attribuita agli atti indicati dalla legge. L’intimazione o l’ingiunzione non cancellano il credito né determinano necessariamente lo scioglimento del rapporto; attestano però, per i nuovi contratti abitativi, il livello di emersione formale dell’inadempimento richiesto per sottrarre il canone non percepito alla formazione del reddito. La prova documentale dell’atto e la corretta imputazione temporale delle somme sono perciò essenziali anche nella predisposizione della dichiarazione.

3. Locazioni a uso diverso dall’abitativo

Per le locazioni a uso diverso dall’abitativo non opera una deroga speculare a quella prevista dall’art. 26 TUIR per gli immobili abitativi. Il canone contrattualmente dovuto, ma non riscosso, concorre al reddito fondiario finché il contratto conserva efficacia. Si tratta del risultato che discende dalla regola ordinaria di imputazione e che la prassi amministrativa ha costantemente collegato al momento formativo del reddito, non al momento percettivo.[4]

La C.M. Ministero delle Finanze 7 luglio 1999, n. 150/E ha chiarito che, per le locazioni non abitative, l’inadempimento del conduttore non consente al locatore di sostituire il canone pattuito con la rendita catastale prima della risoluzione del contratto. La C.M. 7 giugno 2000, n. 101/E ha ribadito l’impostazione, individuando nella cessazione del rapporto il punto di discontinuità rilevante. La C.M. Agenzia delle Entrate 20 marzo 2014, n. 11/E conferma il principio secondo il quale il reddito fondiario si forma indipendentemente dalla percezione, sicché il canone resta imponibile sino a quando il vincolo negoziale non sia cessato.[5]

L’assenza di un credito d’imposta speciale ex art. 26 TUIR per i canoni commerciali non riscossi è un dato normativo da non confondere con l’affermazione, più ampia e impropria, di una loro assoluta irrecuperabilità fiscale. Il presente contributo non esamina eventuali rimedi diversi che possano essere configurabili in concreto in ragione del regime reddituale del locatore, della natura dell’attività esercitata o di altri presupposti impositivi. Nel perimetro del reddito fondiario disciplinato dall’art. 26, tuttavia, non è previsto il credito speciale riservato ai canoni abitativi.

Neppure la sola intimazione di sfratto per morosità costituisce, in via autonoma, un fatto estintivo del rapporto commerciale. Essa è un atto processuale diretto a conseguire un provvedimento sul rilascio e, secondo il suo contenuto, a far valere la morosità; non sostituisce la risoluzione, salvo che il rapporto cessi in forza di un autonomo titolo civilistico. Per questa ragione, la presentazione dell’intimazione, pur rilevante ai fini della tutela del credito e del possesso, non consente automaticamente di interrompere l’imputazione del canone nel reddito fondiario.

4. Momento della cessazione dell’imponibilità

4.1. Morosità, iniziativa di tutela e cessazione del rapporto

La morosità descrive l’inadempimento dell’obbligazione di pagamento; non coincide con la cessazione del contratto. Analogamente, la domanda giudiziale, l’intimazione di sfratto o la richiesta di ingiunzione individuano l’esercizio di una tutela, ma non comportano necessariamente, e in ogni caso non sempre immediatamente, il venir meno del vincolo locatizio. Per le locazioni commerciali, e per i rapporti abitativi ai fini diversi dalla speciale prova dei canoni non percepiti, il discrimine fiscale resta la cessazione dell’efficacia contrattuale.

La Corte costituzionale, con sentenza 26 luglio 2000, n. 362, ha dichiarato non fondate le questioni allora esaminate in relazione all’imputazione dei canoni non riscossi. La Corte ha valorizzato la struttura del reddito fondiario, la discrezionalità del legislatore e la possibilità per il locatore di azionare gli strumenti diretti alla risoluzione del rapporto.[6] L’indicazione non equivale ad affermare che ogni inerzia del locatore sia fiscalmente irrilevante o che la morosità sia priva di conseguenze: segnala, piuttosto, che il sistema ordinario collega il mutamento del parametro impositivo all’estinzione o alla cessazione del rapporto, non al mero mancato incasso.

4.2. Le fattispecie civilistiche rilevanti

Il provvedimento di convalida di sfratto è la fattispecie più frequente. Esso può definire il procedimento e rendere certa, secondo il suo contenuto e la disciplina processuale applicabile, la cessazione del rapporto e l’obbligo di rilascio. La sentenza di risoluzione produce parimenti un titolo idoneo a segnare il venir meno dell’efficacia contrattuale. In entrambe le ipotesi, la data rilevante richiede la verifica del provvedimento concretamente adottato, della domanda proposta e dell’eventuale disciplina degli effetti nel rapporto tra le parti; non è prudente sostituire a tale verifica una formula automatica.

La clausola risolutiva espressa ex art. 1456 c.c. può determinare la risoluzione quando la parte non inadempiente dichiari di volersene avvalere. Non basta, pertanto, l’astratta presenza della clausola nel contratto, né il solo verificarsi dell’inadempimento dedotto: occorre la dichiarazione prevista dalla norma e la prova della sua comunicazione. La diffida ad adempiere ex art. 1454 c.c. opera, a sua volta, se ricorrono i requisiti legali e decorre infruttuosamente il termine assegnato. Anche in questo caso, l’analisi fiscale presuppone l’accertamento della concreta efficacia dello strumento utilizzato, senza sovrapporre la data della semplice contestazione alla data di scioglimento.

La risoluzione consensuale è certamente un possibile titolo di cessazione del rapporto. Tuttavia, non è corretto attribuirle effetti retroattivi generalizzati ai fini dell’imputazione dei canoni. L’orientamento di legittimità consolidato, cui si riconducono Cass. civ., sez. V, ord. 19 dicembre 2019, n. 34094, e le ordinanze 13 ottobre 2025, n. 27276, 23 maggio 2026, n. 15874, e 18 giugno 2026, n. 20678, esclude che l’accordo risolutivo possa retroagire, in via generalizzata, sino a eliminare il reddito fondiario già maturato durante l’efficacia del contratto.[7] Le singole statuizioni devono naturalmente essere lette nel contesto delle fattispecie decise, ma il principio operativo è chiaro: l’accordo non può essere impiegato come mera dichiarazione postuma di inesistenza di canoni già sorti.

In questa prospettiva, l’orientamento espresso da Cass. civ. 7 maggio 2003, n. 6911, non costituisce il punto di approdo dell’elaborazione successiva. Esso deve essere trattato con cautela, alla luce dell’indirizzo consolidato che attribuisce rilievo alla persistenza dell’efficacia contrattuale e nega una retroattività fiscale generalizzata della risoluzione consensuale. Non occorre postulare un contrasto assoluto fra formule giurisprudenziali: è sufficiente rilevare che la prassi professionale deve oggi misurarsi con il successivo orientamento, più rigoroso nel separare la vicenda estintiva dal periodo nel quale il rapporto era ancora efficace.

Una volta cessato il contratto, viene meno il canone quale parametro ordinario di determinazione del reddito fondiario. Torna quindi applicabile, ove pertinente, il parametro della rendita catastale, secondo la regola generale dell’art. 26 TUIR e la situazione di possesso dell’immobile. L’espressione «ove pertinente» è importante: la conclusione presuppone che l’immobile continui a produrre reddito fondiario in capo al possessore e non ricorrano regimi o circostanze speciali idonei a modificare la qualificazione reddituale.

5. Imposta di registro

Il regime dell’imposta di registro non deve essere dedotto, per analogia, dalle regole sull’imputazione del reddito fondiario. Ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo applicabile nel 2026, la risoluzione, la cessione e la proroga del contratto devono essere comunicate e la relativa imposta deve essere versata entro trenta giorni.[8] Il termine riguarda gli adempimenti propri dell’imposta di registro e richiede un controllo coordinato fra documentazione civilistica, data di efficacia dell’evento e modalità telematica o ordinaria di presentazione.

Quando l’imposta è stata corrisposta per l’intera durata del contratto, la risoluzione anticipata attribuisce il diritto al rimborso per le annualità successive a quella in corso. Correlativamente, dopo la risoluzione non sussiste l’obbligo di versare l’imposta relativa alle annualità future. Il rimborso non riguarda l’annualità in corso e presuppone che l’imposta sia stata effettivamente assolta in via anticipata; esso va pertanto calcolato distinguendo con precisione le annualità già maturate da quelle successive alla cessazione.

Il quadro descritto è quello vigente alla data di riferimento del contributo. Esso va tenuto separato dalla disciplina prevista dall’art. 21 del D.Lgs. 1° agosto 2025, n. 123, applicabile dal 1° gennaio 2027. La futura decorrenza non consente di sovrapporre il testo novellato al regime del 2026, né di utilizzare, nella predisposizione degli adempimenti correnti, termini o effetti propri della normativa non ancora efficace. La verifica della disciplina temporale è particolarmente rilevante nei casi in cui la cessazione si collochi a cavallo dei due periodi.

6. Profili critici e conclusioni

La differenza tra locazioni abitative e commerciali può essere sottoposta a valutazione critica alla luce dell’art. 53 Cost., poiché nelle seconde il canone non riscosso continua, di regola, a concorrere al reddito fino alla cessazione del rapporto. Tale rilievo non equivale, però, a una conclusione già accolta nell’ordinamento. Corte cost. n. 362/2000 ha ritenuto non fondate le questioni sottoposte al suo esame, richiamando la discrezionalità legislativa e la disponibilità, per il locatore, degli strumenti risolutori. La giurisprudenza successiva si conforma a questo impianto, valorizzando la perdurante efficacia del contratto come indice decisivo dell’imputazione.

In termini de iure condendo, potrebbe essere considerata una maggiore armonizzazione tra la prova dell’insolvenza e il momento impositivo nelle locazioni a uso diverso dall’abitativo, senza trascurare le peculiarità economiche dei rapporti commerciali e l’esigenza di evitare meccanismi di agevole elusione. Si tratta di una valutazione dell’autore, non di un principio desumibile dal diritto vigente. Una riforma, se introdotta, dovrebbe definire con rigore gli atti idonei a comprovare l’insolvenza, i rapporti con la cessazione contrattuale e il trattamento degli incassi successivi.

Sul piano operativo, il professionista deve anzitutto classificare il contratto, verificare la data della sua stipulazione e ricostruire la sequenza documentale della morosità. Per le abitazioni, occorre distinguere l’atto idoneo a provare la mancata percezione dal provvedimento o accertamento rilevante per il credito d’imposta. Per gli immobili commerciali, l’attenzione deve concentrarsi sulla data e sul titolo della cessazione del rapporto, evitando di considerare risolutiva la sola intimazione di sfratto. La dichiarazione dei redditi, gli atti civilistici e gli adempimenti di registro devono esprimere una cronologia coerente.

Note

[1] Art. 26, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

[2] Art. 3-quinquies, D.L. 30 aprile 2019, n. 34, conv., con mod., dalla L. 28 giugno 2019, n. 58; art. 26, comma 1, TUIR.

[3] Artt. 17, comma 1, lett. n-bis), e 21, D.P.R. n. 917/1986.

[4] C.M. Ministero delle Finanze 7 luglio 1999, n. 150/E; C.M. Ministero delle Finanze 7 giugno 2000, n. 101/E; C.M. Agenzia delle Entrate 20 marzo 2014, n. 11/E.

[5] Ibidem.

[6] Corte cost., sent. 26 luglio 2000, n. 362.

[7] Cass. civ., sez. V, ord. 19 dicembre 2019, n. 34094; Cass. civ., sez. V, ord. 13 ottobre 2025, n. 27276; Cass. civ., sez. V, ord. 23 maggio 2026, n. 15874; Cass. civ., sez. V, ord. 18 giugno 2026, n. 20678; per il precedente orientamento, Cass. civ. 7 maggio 2003, n. 6911.

[8] Art. 17, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo applicabile nel 2026; art. 21, D.Lgs. 1° agosto 2025, n. 123, applicabile dal 1° gennaio 2027.